Dentro de los cambios contenidos en la Reforma Fiscal que entrará en vigor el 01 de enero de 2020, destaca sin lugar a duda la introducción del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación, que abre la posibilidad para que las autoridades fiscales, en ejercicio de facultades de comprobación, desconozcan efectos fiscales a los actos jurídicos que a su criterio carezcan de razón de negocios.
De acuerdo al nuevo fundamento legal, los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
Se le dota a la autoridad fiscal de una facultad sin precedente, consistente en presumir – en el ejercicio de facultades de comprobación – que no existe razón de negocios en alguno de los siguientes supuestos:
a) Cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal, o
b) Cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.
Se trata de una presunción relativa, es decir que admite prueba en contrario, sin embargo, el procedimiento establecido en la norma no brinda un derecho de audiencia real y efectivo al contribuyente, puesto que en todo momento interviene el criterio subjetivo de la propia autoridad fiscal y de un órgano conformado exclusivamente por funcionarios hacendarios.
El concepto de “beneficio fiscal” se define como cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución. Esto incluye los alcanzados a través de deducciones, exenciones, no sujeciones, no reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución, el acreditamiento de contribuciones, la recaracterización de un pago o actividad, un cambio de régimen fiscal, “entre otros”.
La parte final de esa definición, abre otra puerta a la arbitrariedad, puesto que deja a criterio de las autoridades fiscales los supuestos en los cuales los contribuyentes pudieran obtener “beneficios fiscales”, con lo cual se podrá pretender que el particular debe pagar siempre la mayor cantidad de impuestos posibles, de la manera más rápida y gravosa existente, de lo contrario, el Fisco Federal va a decidir a su criterio, cuales debieron haber sido las operaciones correctas que produjeran una mayor tributación.
Continúa señalando la nueva disposición que se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros casos.
Para cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable, sin que el beneficio fiscal se considere como parte del beneficio económico razonablemente esperado.
En relación a ello, surgen nuevas dudas, que provocan una grave inseguridad jurídica: ¿Qué es la información contemporánea? ¿Contemporánea a qué? ¿Cuántos días, semanas, meses, años pueden pasar entre un evento y otro para que sean “contemporáneos” para efectos fiscales? ¿Se podrán recaracterizar actos jurídicos ocurridos antes del 01 de enero de 2020? ¿Cómo se acredita que una información es “contemporánea”? ¿Se les exigirá a los contribuyentes que todos los documentos jurídicos que sustentan sus actos anteriores a la Reforma tengan fecha cierta, es decir haberse celebrado ante notario? ¿Qué es información “soportada” y “razonable”?
Si nos remitimos a la experiencia reciente en relación con la exigencia de demostrar la materialización de los actos jurídicos, es muy probable que en este caso las autoridades fiscales tampoco se satisfagan con ninguna prueba documental privada (actas, contratos, estados de cuenta, facturas, registros contables, etc.), ni con documentales públicas (escrituras de notarios, pólizas de corredores públicos, etc.), pues si el documento es privado, argumentan que no tiene fecha cierta y si tiene fechas cierta, alegan que no se demuestra que el documento se refiere a exactamente esa operación, entre otras justificaciones que de motivaciones tienen poco, sino que mas bien son escusas o pretextos para determinar arbitrariamente créditos fiscales.
Por último, el fundamento sujeto a análisis establece que “La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente”, en pocas palabras, olvídense de lo que diga el Código de Comercio, la Ley General de Sociedades Mercantiles, el Código Civil, aquí el que manda es el Fisco y los actos jurídicos son los que discrecionalmente considera apropiados, por ser los más gravosos posibles.
El derecho fundamental a la legalidad se encuentra doblemente golpeado: por un lado, por permitir que el Código Fiscal desconozca e ignore las disposiciones de las demás leyes que tienen incluso el mismo grado de obligatoriedad, y por otro lado, por existir dos fundamentos consecutivos, pero completamente antagónicos en el propio Código Tributario: el artículo 5 que establece la interpretación estricta de las normas que impongan cargas a los particulares, al referirse a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y el articulo 5-A que permite la interpretación “libre” de la autoridad fiscal de todos aquellos actos jurídicos que inciden inevitablemente en el objeto y en la base de los tributos.
La parte final del último párrafo parece “tranquilizar” a los contribuyentes, al señalar que los efectos fiscales generados en términos de este artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal, pero en realidad, no garantiza que la autoridad no va a promover querella sin ligarla abiertamente a ese fundamento especifico, y es un indicio más de la inconstitucionalidad de la norma, puesto que el propio legislador la reconoce como extremadamente abierta y laxa, y por ende, incompatible con la inflexibilidad del derecho penal.
En la exposición de motivos de la Reforma, se le denomina a esta nueva norma “cláusula anti-abuso” y se refiere que fue inspirada de la legislación de otros países, sin embargo, en los ejemplos plasmados en ese documento, se habla de la “simulación de actos”, figura jurídica que ya existe en la legislación mexicana actual (previa a la entrada en vigor de la Reforma), y por ende, no había necesidad de incluir otra herramienta para combatir el abuso de derecho.
La diferencia entre las dos figuras consiste en que para considerar un acto simulado, se tiene que pasar por el filtro del Poder Judicial, ya que solamente el juez competente puede decretar la simulación de actos, y por ende, dar valor jurídicos a los actos ocultos en lugar de los simulados. En cambio, para recaracterizar un acto jurídico para efectos fiscales, es la propia autoridad exactora quien toma dicha determinación, tras obtener la opinión favorable de un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, es decir sin representación de los contribuyentes o del sector empresarial, lo cual la convierte en juez y parte y abre una puerta sin precedente a abusos y arbitrariedades.
Si bien existe un procedimiento que aparenta respetarle al contribuyente la garantía de audiencia, el derecho de replica se le concede después de que el órgano colegiado en cita calificó la operación a su criterio, lo cual hace imposible que el particular lo desvirtúe, ya que la autoridad fiscalizadora – armada de un dictamen favorable – jamás tomará decisiones diversas a lo plasmado en esa opinión, por lo que en realidad no hay un derecho de audiencia real, sino superficial e ineficaz.
La existencia de esta nueva disposición derrumba todas las conquistas que se habían logrado con mucho esfuerzo, de reducir la arbitrariedad en el actuar de las autoridades fiscales, de favorecer en todo momento la norma o la interpretación más benéfica para el particular, al respeto de sus derechos humanos, en base al principio de progresividad y de no regresión, plasmados en el primer articulo de nuestra Carta Magna, como el valor supremo protegido constitucionalmente.
Ante dicho peligro inminente, la única acción posible es la reacción. El contribuyente no puede esperar indefenso a que le apliquen esta disposición a criterio del fiscalizador, sino que tiene que actuar. Por una parte, se recomienda que se revisen todas sus operaciones de los últimos cinco años, se verifique el soporte legal de las mismas y se mantengan archivos ordenados que permitan explicarlas sin titubeos y demostrarlas documentalmente, justificando el beneficio económico esperado y efectivamente obtenido.
Por otra parte, es necesario promover juicios de amparo para hacer valer sus derechos reconocidos constitucionalmente, con la esperanza de obtener la suspensión por parte de los jueces de la aplicación de la norma y de lograr que esa disposición sea eliminada de la esfera jurídica de los contribuyentes amparados. No nos podemos dar el lujo de no creer en la Justicia, a pesar de la forma como se han resuelto los amparos de los últimos años, porque hacerlo sería resignarse a haber perdido el único recurso posible, lo cual es impensable en un Estado de derecho.
